生活中充滿了矛盾，注冊會計師的生活也不例外。職業(yè)會計師位居公眾信賴的要職，自然被認(rèn)為應(yīng)該遵守與其地位相符的一套道德準(zhǔn)則。會計職業(yè)對職業(yè)道德問題正進行深刻反省。各大學(xué)也紛紛將道德問題列入會計課程，而會計師事務(wù)所也都備有厚厚的內(nèi)部職業(yè)道德指南供其雇員遵守。
畢馬威合伙人舒柏桃說：“每一個投身會計職業(yè)的人都知道，職業(yè)道德是他們必須恪守的最基本元素。”
美國證監(jiān)會最近對五大會計公司中的兩家作出譴責(zé)，震動了全行業(yè)。香港安永的審計部主管費家德承認(rèn)：“這不是大家樂見的事件。我相信這的確令事務(wù)所合伙人開始思考，我們應(yīng)該做過去可能被忽略的事情。但從我們了解的情況來看，我們已有足夠措施處理這些情況�！�
既然是注冊會計師，很自然地希望問題能有數(shù)理分明的確定答案�？墒牵殬I(yè)道德問題永遠(yuǎn)沒有明確的答案，總是徘徊于對錯之間的灰色地帶。舉例來說，客戶所贈的禮品要達(dá)到什么價值才算不當(dāng)呢？如果一家事務(wù)所非常依賴單一客戶的業(yè)務(wù)，其客觀程度又會是否受到影響？事務(wù)所員工在何種情況下才算違反保密規(guī)定或出現(xiàn)利益沖突呢？各界人士及會計師事務(wù)所對這些問題爭論不休。當(dāng)然，道德并不是人活到某個年齡時才突然需要注意的問題。道德觀念早已存在，并隨著時間的遷移，漸漸成為個人作出生活抉擇的依據(jù)。
因此，各大學(xué)都十分重視向會計系學(xué)生灌輸?shù)赖掠^念。香港理工大學(xué)會計學(xué)系講師李耀榮說：“在香港理工大學(xué)，《會計職業(yè)道德》是三年級學(xué)生的必修課。我們通過個案研究、角色扮演及分組討論，讓學(xué)生了解在現(xiàn)實工作中可能遇到的抉擇問題。道德價值應(yīng)從小建立，但無論何時學(xué)起總不算太遲。在這之前，不少同學(xué)對于職業(yè)道德并沒有一個清晰的概念。通過這個課程，我們有機會教導(dǎo)他們建立正確的道德觀念。每星期由學(xué)生自編自演的職業(yè)道德短劇，是課程中最受歡迎也是很有效的環(huán)節(jié)之一。每位同學(xué)都必須表演一段短劇，他們必須找一個有關(guān)職業(yè)道德的問題或兩難的情況，然后提出解決方案�！�
香港城市大學(xué)則采取另一種教學(xué)方法，將職業(yè)道德觀念的培育融合到本身課程之中。該校會計學(xué)系主任兼首席教授徐林倩麗表示：“我們認(rèn)為，與其另設(shè)一個職業(yè)道德課堂，不如將有關(guān)內(nèi)容融合到不同的會計專門課程中效果更佳。我們在教學(xué)財務(wù)報告的時候，會提出一些兩難的個案。例如，公司可能希望在該年度報告若干收入。由于不同的會計方法會令收入數(shù)額產(chǎn)生變化，我們會與同學(xué)研究職業(yè)會計師應(yīng)如何處理這些情況。”
兩個學(xué)校的老師都希望，他們的學(xué)生能夠在需要時運用到所學(xué)的知識。徐教授說：“他們在學(xué)生時期未必會遇到這些情況，但在五六年后，他們只要回想現(xiàn)在所學(xué)到的，就會知道該怎樣做。”
香港的五大會計公司對職業(yè)道德同樣重視，這從招聘過程中的首輪面試開始，并一直貫徹至終。雖然沒人能夠發(fā)明出按照道德價值篩選人選的必然方法，但事務(wù)所總有自己的一套辦法淘汰明顯不合資格的人。
職業(yè)道德并非科學(xué)命題
安永審計與企業(yè)咨詢服務(wù)合伙人黃敬安指出：“有時候，道德價值是很難判斷的。但我覺得，在面試過程中，應(yīng)該盡量嘗試評估申請人的性格，并嘗試和他們談些敏感問題�！�
即使在面試時忽略了有關(guān)的線索，但不久就可能會看出這些新同事的真正性格。普華永道主管風(fēng)險管理與獨立事務(wù)合伙人巍昂志說：“入行的人，有的具備了所需的價值觀和態(tài)度，有的卻沒有。具備了的人，就會在工作上表現(xiàn)出其價值觀和態(tài)度；相反，沒有具備的人只會半途而廢�！�
每家事務(wù)所都會向新人詳細(xì)講述公司的道德政策，這些政策基本上是公會專業(yè)準(zhǔn)則的延伸。事務(wù)所的職業(yè)道德指南有的可能長達(dá)數(shù)百頁，內(nèi)容涵蓋誠實、誠信、保密、獨立性及利益沖突等問題。
有關(guān)獨立性的問題特別敏感，有的事務(wù)所要煞費苦心地確保其雇員甚至其配偶和子女，并無任何足以影響雇員公正立場的財務(wù)或其它關(guān)系。舒柏桃女士指出：“在香港，畢馬威規(guī)定所有員工一律不得擁有全球任何客戶的股票或股權(quán)，包括公司的信差亦不例外。我們的規(guī)矩可能比畢馬威其它地區(qū)的分公司還要嚴(yán)格，但我們覺得規(guī)則最好是清晰簡單并且統(tǒng)一執(zhí)行�！�
安永方面，禁止持股的規(guī)定主要是針對與客戶有直接工作關(guān)系的員工。黃先生說：“我們的規(guī)定未必適用于信差、后勤或接待員，這是因為他們對客戶根本一無所知�！�
至于普華永道的全球政策，則是規(guī)定負(fù)責(zé)個別工作項目的員工，不得擁有與有關(guān)客戶的任何財務(wù)利益或其它關(guān)系，而包括全球各地合伙人在內(nèi)的身負(fù)重責(zé)的員工，亦不得擁有普華永道任何分公司旗下任何客戶的任何權(quán)益。普華永道的巍昂志先生表示，該事務(wù)所目前正就美國證監(jiān)會放寬有關(guān)規(guī)定以及國際會計師聯(lián)會所刊發(fā)有關(guān)問題的草擬文件，檢討其現(xiàn)行政策。
五大會計公司同時也禁止員工接受客戶所提供的產(chǎn)品或服務(wù)折扣優(yōu)惠，以及超過一定面值的禮品（通常是500港元）。巍先生補充說：“合理的禮物是可以接受的，但任何貴重禮物都必須先獲得事務(wù)所管理層的批準(zhǔn)�！�
利益沖突是另一個深受關(guān)注的道德范疇，這個問題同樣經(jīng)過了深入的檢討。由于現(xiàn)今商業(yè)聯(lián)系愈趨交錯，世界一地的一個客戶的糾紛對象，可能正是另一地的另一個客戶。有的事務(wù)所也可能會遇到這樣情況：在勸說客戶出售一項業(yè)務(wù)的同時，另一個客戶卻表示有意購買。舒柏桃女士說：“在這些情況下，我們需要與雙方進行討論。有時候，你只能為其中一方提供服務(wù)。假如公司安排不同的工作小組負(fù)責(zé)有關(guān)項目，并設(shè)有適當(dāng)?shù)穆毮芊指糁贫?nbsp;，以及公司上下都清楚地了解有關(guān)情況，那么公司是可以同時為雙方提供服務(wù)的。但是，我們很可能只會應(yīng)聘于其中一方�！�
各事務(wù)所都鼓勵員工在發(fā)現(xiàn)任何有關(guān)職業(yè)道德的問題時，應(yīng)向上級報告，而不是自行嘗試解決。費家德先生說：“遇事咨詢是我們事務(wù)所的信條之一。一旦發(fā)生了什么么事情，我們首先會問自己：是否曾作出適當(dāng)?shù)淖稍�？�?br>
違反道德操守的員工將會受到不同程度的處分，最嚴(yán)重者將立時革職。除了被開除外，犯事者還可能付出經(jīng)濟代價，更不用說晉升機會和事業(yè)前景所受的打擊了。違反職業(yè)道德是注冊會計師的最嚴(yán)重過錯之一。五大會計公司都認(rèn)為，有關(guān)懲罰應(yīng)按不同個案而定，因此傾向于不就此訂立一套硬性罰則。然而，各受訪者都強調(diào)，其事務(wù)所從無員工違反道德準(zhǔn)則，即使有也只是極少數(shù)人。舒柏桃女士指出：“違規(guī)情況十分罕見，這是由于我們制定了清晰明確的措施，確保各員工能遵守有關(guān)準(zhǔn)則。”
各大事務(wù)所不僅監(jiān)督本所的運作情況，也會緊密注視客戶的職業(yè)道德。費家德先生說：“銀行認(rèn)為有必要了解自己的客戶，我們也一樣。在應(yīng)聘一項新工作前，我們會執(zhí)行全面的程序，先明確了解這位未來客戶的情況。有時候，客戶會在無意中動搖會計師事務(wù)所的職業(yè)道德立場。在大部分的西方國家，注冊會計師的工作與客戶的工作是嚴(yán)格劃分的。但是在中國內(nèi)地，這種劃分就模糊多了。內(nèi)地的客戶會預(yù)期由注冊會計師來整合年終財務(wù)報表，但在西方，這是客戶的工作。”他接著說：“從我們的角度看，這涉及到我們的獨立性。我們不能審核自己所編制的賬目。因此，我們一直在教育客戶做自己的工作，目前已在較短時間內(nèi)取得了一定的效果。如果我們覺得無法保持獨立，我們就會請辭�！�
再度引起關(guān)注
隨著最近爆發(fā)的一連串事件，商界和學(xué)界都注意到了職業(yè)道德問題再度引起的社會關(guān)注。教育界人士表示，學(xué)生們紛紛對有關(guān)事件提出意見并檢討自己的價值觀。城市大學(xué)的徐林倩麗教授指出：“我們盡量引導(dǎo)學(xué)生對這些事件的興趣。我相信我們已經(jīng)取得了一定的效果。只要我們向?qū)W生灌輸這個觀念，讓他們明白到職業(yè)道德是會計職業(yè)的基石，那我們就更能向前邁進�！本蜕探缍�，全球一體化在某種程度上造就了目前對職業(yè)道德問題的高度關(guān)注。此外，日新月異的科技發(fā)展帶來了互聯(lián)網(wǎng)，也帶來了機密資料可能因電子通訊而發(fā)生泄漏等問題，這使人們不禁要重新評估職業(yè)道德對注冊會計師生活的影響。
會計職業(yè)的職業(yè)道德一向備受認(rèn)同。然而，社會上普遍認(rèn)為，會計師事務(wù)所必須繼續(xù)致力確保其職業(yè)道德指南能夠配合不斷轉(zhuǎn)變的商業(yè)環(huán)境。舒柏桃女士總結(jié)說：“在道德要求方面，我認(rèn)為我們永遠(yuǎn)不能自滿，這是我們每天都必須堅持不斷的事項�！�
重新審視香港職業(yè)道德準(zhǔn)則
職業(yè)道德指南一向是會計職業(yè)規(guī)范的重要一環(huán)。香港目前的職業(yè)道德準(zhǔn)則主要以過去的英國道德規(guī)則為基礎(chǔ)，編撰之時大部分的會計師事務(wù)所仍然只從事審計工作。香港會計師公會一直不斷地研究這套準(zhǔn)則，最近就放寬了有關(guān)廣告宣傳的規(guī)定。然而近年來，公會職業(yè)道德委員會主席方中先生一直覺得，現(xiàn)在該是全面更新這套準(zhǔn)則的時候了。他解釋說：“我們現(xiàn)在已經(jīng)不把我們的工作稱為審計，而是說審計只是其中一部分而已。由于我們業(yè)務(wù)范疇已全盤擴大，我們實在需要全面修訂公會的整套職業(yè)道德準(zhǔn)則�！�
然而，就在職業(yè)道德委員會作出全面修訂的決定后不久，國際會計師聯(lián)合會也宣布要修訂其職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則。方先生說：“長遠(yuǎn)而言，我們希望無論在會計、審計或職業(yè)道德方面都能采用國際準(zhǔn)則。因此，公會決定改變策略，先行研究國際會計師聯(lián)合會的整套道德準(zhǔn)則是否能夠原封不動地搬到香港應(yīng)用。我們沒有理由先制定本港的準(zhǔn)則，然后再依據(jù)國際準(zhǔn)則加以修訂吧？”
獨立性是問題的關(guān)建
國際會計師聯(lián)合會最先修改的是最重要而又最富爭議性的準(zhǔn)則──有關(guān)獨立性的第八號準(zhǔn)則。國際會計師聯(lián)合會現(xiàn)行的準(zhǔn)則屬于硬性條文規(guī)定，其中列舉可能會影響注冊會計師獨立性的不同情況，并禁止注冊會計師在某些情況下接納審計聘約。然而，國際會計師聯(lián)合會于2000年6月發(fā)表的征求意見稿，則改為原則性規(guī)定，界定了四個影響?yīng)毩⑿缘娘L(fēng)險范疇，以及降低有關(guān)風(fēng)險的三類防范措施。
國際會計師聯(lián)合會經(jīng)收集和考慮超過33個團體的意見后，于2001年4月公布了經(jīng)修訂的征求意見稿。香港會計師公會在其提交的意見中，涉及了多方面的具體執(zhí)行問題。方先生表示，公會的大部分意見均獲采用。修訂后的征求意見稿的主要變動，包括將原本四個影響?yīng)毩⑿缘娘L(fēng)險范疇重新劃分為五個。另外，擴大了有關(guān)可能影響?yīng)毩⑿缘那闆r和人物的指南。
方中先生盛贊國際會計師聯(lián)合會提出的新架構(gòu)富有啟發(fā)性。他說：“我們的執(zhí)行方法和準(zhǔn)則全都走向國際一體化。假如你堅持采用硬性條文規(guī)定，可能不少人會敷衍了事，只達(dá)到最低要求便算。采用靈活的原則性規(guī)定的好處，是可以令大家進一步思考這個存在于灰色地帶的問題。此外，這也容許不同的司法機關(guān)根據(jù)本身的個別情況靈活應(yīng)用有關(guān)的規(guī)定。國際準(zhǔn)則必須讓地方司法機關(guān)保留一定的決定權(quán)，這樣才能國際通用。”
奠定基礎(chǔ)
方先生表示，公會的職業(yè)道德委員會計劃先全面對照國際和香港的道德準(zhǔn)則，然后再以《會員手冊》補充資料的形式刊發(fā)有關(guān)的解釋說明。“這些解釋說明將闡述準(zhǔn)則中各部分或各段落應(yīng)如何理解及應(yīng)用于香港本地的情況。將來，我們會廢除現(xiàn)行的所有職業(yè)道德準(zhǔn)則，代之以附帶香港專用解釋說明的國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德準(zhǔn)則�！彼�指出，公會的職業(yè)道德準(zhǔn)則仍將適用于所有會員，但從事審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所將遵守更多的特別規(guī)定，因為這些事務(wù)所將會出具公司管理層以外人士所信賴的專業(yè)意見。他強調(diào)：“國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德準(zhǔn)則第八號的修訂草案，涵蓋了不同工作所涉及不同程度的保證和風(fēng)險�！�
方先生對于國際會計師聯(lián)合會的準(zhǔn)則草案基本滿意，但對于整個職業(yè)道德問題的討論背景則有些意見。他指出：“這些討論存在著一個根本性的問題，就是審計服務(wù)本身并不存在一般的客戶／供貨商關(guān)系。在審計服務(wù)中，供貨商向客戶所提供的，是客戶本身不想要但卻必須獲取的服務(wù)。真正希望看到審計報告的其它利害關(guān)系者，反而不需為此付費。因此，法定審計服務(wù)這項商品承受了巨大的價格壓力。為了讓審計服務(wù)更具有吸引力，注冊會計師必須同時為客戶提供其它服務(wù)。除此以外，由于注冊會計師了解公司的狀況及業(yè)務(wù)運作，因此公司管理層亦經(jīng)常希望注冊會計師能夠就其它事宜發(fā)表意見。但問題是，這是否會導(dǎo)致利益沖突及影響會計師事務(wù)所的獨立性和客觀程度。說到底，關(guān)鍵所在就是，是否有任何實際存在或被視為存在的因素，真正影響或被視為影響事務(wù)所的審計意見�！狈街邢壬鷱娬{(diào)，原則性的規(guī)定架構(gòu)，有助于會計師事務(wù)所更準(zhǔn)確地分析任何可能影響?yīng)毩⑿缘娘L(fēng)險�！跋Ｍ覀円嗄軌蛘f服證券監(jiān)管機構(gòu)，接納這套新規(guī)定的價值�！�
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